Skutki podatkowe zaciągnięcia kredytu/pożyczki w ramach prowadzonej działalności

Kredyt i pożyczka ma podobne zadanie finansowe, a jednak to nie to samo. Kredyt to pojęcie z zakresu prawa bankowego i procedura ubiegania się o kredyt realizowana jest w oparciu o prawo bankowe. Umowa kredytu, pod groźbą jej nieważności, musi być sporządzona na piśmie i zawierać podstawowe informacje odnośnie wysokości kredytu, zasad i terminu spłaty, oprocentowania, a także przeznaczenia środków. Natomiast pożyczka jest umową regulowaną przepisami kodeksu cywilnego. Stroną w umowie pożyczki może być bank, ale również firma i osoba fizyczna. Umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie, jednak umowa pożyczki, której wartość przenosi więcej niż 500 zł powinna być sporządzona w formie pisemnej dla celów dowodowych. W umowie pożyczki powinny być zatem zawarte jej standardowe elementy: kwota pożyczki, wysokość jej oprocentowania, warunki i termin spłaty. Instytucje udzielające pożyczki dowolnie ustalają wymogi względem potencjalnych pożyczkobiorców. Co do zasady, pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do przedstawienia pożyczkodawcy celu na jaki chce przeznaczyć środki, a także nie musi udokumentować swojej zdolności spłaty pożyczki. Jednak, stosunkowo wysokie ryzyko uzyskania spłaty pożyczki wraz z odsetkami, pożyczkodawcy rekompensują sobie wysokim oprocentowaniem udzielanych pożyczek oraz stosunkowo krótkim okresem, na który udzielają pożyczki. W przypadku rezygnacji z umowy pożyczki, a także sporu pomiędzy stronami umowy pożyczki nie daje ochrony prawo bankowe, a swoich praw można dochodzić tylko na własną rękę przed sądem. W konsekwencji, zaciągnięcie kredytu gotówkowego jest bezpieczniejsze niż zaciągnięcie pożyczki. Jednak pożyczka zapewnia zdecydowanie szybszy dopływ gotówki niż kredyt i pozwala uniknąć wielu formalności. A zatem, wybór formy dofinansowania spółki poprzez pożyczkę bądź kredyt zależy od wielu czynników, a przede wszystkim od kwoty którą potrzebuje i celu na który chce ją pozyskać.

Kwota zaciągniętego kredytu/pożyczki jest dla kredytobiorcy/pożyczkobiorcy neutralna podatkowo ponieważ tę kwotę spółka musi zwrócić kredytodawcy/pożyczkodawcy. W przypadku spłaty kredytu/pożyczki zwrócony kapitał nie będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodów. Wynika to jednoznacznie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast odsetki, czyli wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy, a także opłaty i prowizje bankowe oraz wydatki związane z zabezpieczeniem kredytu. Koszt podatkowy stanowią jednak opłaty, związane z kredytem/pożyczka, a więc przede wszystkim odsetki, a także opłaty i prowizje bankowe oraz wydatki związane z zabezpieczeniem kredytu. Aby spółka mogła ująć kwotę odsetek w kosztach podatkowych, muszą zostać spełnione następujące warunki: (1) środki z kredytu muszą zostać wykorzystane dla celów działalności gospodarczej spółki; (2) całe zobowiązanie musi być właściwie udokumentowane; (3) odsetki muszą być zapłacone. Zatem odsetki od zaciągniętego kredytu bądź pożyczki dla podmiotu zaciągającego kredyt/pożyczkę na prowadzenie działalności mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego, jednak tylko odsetki zapłacone. Wynika to również z przepisów podatkowych, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych zobowiązań albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Moment rozliczenia przez spółkę zapłaconych odsetek od pozyskanych środków w kosztach podatkowych zależy od tego, co jest finansowane ze środków uzyskanych z kredytu/pożyczki. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A zatem, odsetki stają się kosztem okresu rozliczeniowego, w którym je zapłacono, a nie okresu, za który zostały naliczone. Taka zasada ma jednak zastosowanie do odsetek, które nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie ich realizacji. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów/pożyczek w okresie realizacji inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawa o CIT). Odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętego na realizację inwestycji np. budowę hali produkcyjnej, naliczone do dnia przekazania tego składnika majątku (środka trwałego w spółce) do używania powiększają jego wartość początkową i są kosztem podatkowym w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego składnika majątku.

Z punktu widzenia rozliczeń podatkowy istotne jest czy zaciągnięty kredyt/pożyczka przeznaczony jest na działalność bieżącą, czy też na nabycie bądź wytworzenie składnika majątku (środka trwałego) w spółce. Bezpośrednio do kosztów podatkowych działalności można zaliczyć odsetki od kredytu/pożyczki, z którego finansowane są wydatki na działalność bieżącą. Jeśli jednak środki z kredytu wykorzystywane są na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, to odsetki od kredytu/pożyczki na taki cel są rozliczane wolniej i w sposób pośredni w ramach dokonywanych opisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Elementem składowym kosztu wytworzenia składnika majątku są m.in. odsetki od kredytów/pożyczek i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przypadku nabycia składnika majątku ze środków finansowych pochodzących z kredytu/pożyczki wartością początkową takiego składnika majątku określaną dla celów dokonywania jego amortyzacji, jest cena nabycia. W skład ceny nabycia wchodzi cena należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych wchodzą również koszty pozyskania środków finansowych, tj. prowizje i odsetki naliczone do dnia oddania tego składnika do używania (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

Spółka poprzez zwłokę w spłacie odsetek od pożyczki/kredytu na działalność nie może wpłynąć na ich korzystniejsze rozliczenie, tj. bezpośrednio w kosztach, bowiem na zaliczenie tych odsetek do wartości początkowej środka trwałego bądź bezpośrednio do kosztów, bądź pośrednio w formie odpisów amortyzacyjnych, nie ma wpływu data uiszczenia tych odsetek, lecz okres, za jaki zostały one naliczone. Jeśli przysługują one za okres, w którym inwestycja była w toku to nie mogą być te odsetki zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych, ale są one elementem wartości składnika majątku (środka trwałego) podlegającego amortyzacji.

W przypadku gdy kredyt/pożyczka jest waloryzowany walutą obcą, spłata części kapitałowej takiego kredytu może skutkować powstaniem przychodów lub kosztów podatkowych u zaciągającego kredyt. Kredyt/pożyczka waloryzowany kursem waluty obcej jest to kredyt zaciągnięty w walucie polskiej przeliczonej na walutę obcą. Spłata takiego kredytu/pożyczki następuje w walucie polskiej, ale wartość rat uzależniona jest od kursu danej waluty obcej. Zmiana (wzrost lub spadek) kursu waluty obcej skutkuje opłacaniem przez kredytobiorcę odpowiednio wyższych lub niższych rat kredytu/pożyczki, co ma wpływ na przychody bądź koszty podatkowe. Przychodem w takiej sytuacji będzie różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą zwróconego kapitału, jeżeli zwracane tytułem spłaty kredytu/pożyczki środki pieniężne (kapitał) są niższe od kwoty otrzymanego kredytu/pożyczki (art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT). Natomiast za koszt uzyskania przychodów w przypadku gdy kredyt/pożyczka jest waloryzowany walutą obcą uważa się różnicę pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą otrzymanego kredytu, jeżeli zwracana kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymana (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a  ustawy o CIT). Warto zaznaczyć, że do spłaty kredytu denominowanego do waluty obcej nie mają zastosowania przepisy regulujące rozliczenie różnic kursowych.

Może się zdarzyć, że odsetki od raty kredytowej/pożyczkowej zostaną skapitalizowane. Kapitalizacja odsetek polega w uproszczeniu na dopisaniu odsetek do kwoty głównej pożyczki/kredytu zamiast ich faktycznej zapłaty. A zatem, odsetki stają się częścią kapitału. Czas, po upływie którego następuje dopisanie odsetek do kapitału, to tzw. okres kapitalizacji. Często pojawiają się wątpliwości dotyczące tego, czy na moment kapitalizacji odsetki mogą być uznane za koszt podatkowy przez pożyczkobiorcę/kredytobiorcę. Z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, że wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek uważane są za koszty uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych występował, zarówno pogląd, że rozliczenia podatkowego tego rodzaju odsetek można dokonać w dacie kapitalizacji, jak i pogląd przeciwny, według którego skapitalizowane odsetki są kosztem podatkowym dopiero w momencie i faktycznej spłaty. Obecnie przeważa jednak pogląd, że w sensie ekonomicznym, zarówno rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki/kredytu przez ich fizyczną wypłatę, jak i przez ich kapitalizację powoduje powstanie u pożyczkodawcy/kredytodawcy określonego przychodu: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. W konsekwencji brak jest usprawiedliwionych powodów, jak stwierdził NSA w wyroku z 17 lipca 2014 r.(sygn. II FSK 1995/12), aby dla obu tych sytuacji ustalać inny moment powstania kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja podatku dochodowego zakłada bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów). Skoro w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki/kredytu pożyczkodawca bądź kredytodawca uzyskał przychód podatkowy, to w takiej wartości pożyczkobiorca/kredytobiorca ma prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji. A zatem, skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji, a nie w momencie, w którym nastąpi faktyczna zapłata (spłata) skapitalizowanych odsetek.

Umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli nie została udzielona w ramach świadczenia usług finansowych przez pożyczkodawcę. Nie podlegają bowiem PCC pożyczki, jeśli przy najmniej jedna ze stron z tej umowy jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wolne od VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. A zatem, jeśli udzieloną pożyczkę można traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT to nie podlega ona opodatkowaniu PCC, lecz VAT. Jednak na podstawie ww. przepisu jest zwolniona z VAT. Wolne od opodatkowania VAT są również udzielane kredyty.

W przypadku gdy udzielona pożyczka nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT wówczas zastosowanie znajdzie ustawa o PCC. Co do zasady, umowa pożyczki jest opodatkowana PCC i podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka wynosi 2% a uiszczenie podatku ciąży na pożyczkobiorcy. Należy jednak mieć na uwadze zwolnienia od PCC umowy pożyczki zawarte w art. 9 pkt 10 ustawy o PCC. Wynika z nich, że zwolniona od PCC jest pożyczka udzielona przez przedsiębiorców niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek bądź pożyczka udzielona przez wspólnika spółki kapitałowej.