Odpisy amortyzacyjne powinny obciążać koszty okresu, którego dotyczą (§ 49 MSR 16). W sytuacji gdy środek trwały (albo analogicznie wartość niematerialna) służy wytworzeniu innego (np. rzeczowego) składnika aktywów, to wartość odpisów amortyzacyjnych powinna być odnoszona na koszty wytworzenia aktywów.
Ustawa o rachunkowości (UoR) nie mówi o tym bezpośrednio, ale w art. 28 ust. 3 definiuje, że na koszt wytworzenia aktywów wpływają koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Amortyzacja jest bezsprzecznie kosztem bezpośrednim.
Niestety, zdarzają się przypadki, że jednostki naliczając koszty amortyzacji, ich całość odnoszą na zysk (stratę) okresu, bez względu na to, w jaki sposób przedmioty amortyzacji są wykorzystywane. Może prowadzić to zniekształcenia kosztu wytworzenia aktywów.
Wartość amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy budowie środka trwałego
Przykład: Spółka zajmuje się robotami budowlanymi. Jej środki trwałe, m.in. koparki, spychacze wykorzystywane są na potrzeby prac realizowanych na zlecenie klientów firmy. W 2011 r. jednak część sprzętu wykorzystywana była przez 3 miesiące na potrzeby realizacji budowy budynku administracyjnego firmy. Odpisy amortyzacyjne za te środki trwałe zostały ujęte jako koszty 2011 r.
W tej sytuacji postępowanie spółki jest niewłaściwe. Wartość amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy budowie środka trwałego – budynek powinna być ujęta jako koszt budowy tego składnika aktywów. Spółka powinna ująć zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej i podwyższyć wartość kosztu wytworzenia aktywów (budynku). Jeśli błąd został stwierdzony już po sporządzeniu sprawozdania za 2011 r., to można tę korektę ująć w z odniesieniem tego skutków na 2012 r., pod warunkiem że kwota korekty nie będzie istotna z punktu widzenia czytelnika sprawozdania tej spółki.
W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z tzw. błędem podstawowym. Zgodnie z art. 54 ust. 3 uor jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych.
Podstawa prawna: art. 54 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz.330 ze zm.).
Grzegorz Magdziarz, biegły rewident