Tworzenie rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych

Zgodnie z zasadą istotności można nie tworzyć rezerw, jeżeli ich kwota nie jest istotna, bądź ponoszone z okresu na okres koszty kształtują się w podobnej wysokości i nie zniekształcą obrazu sytuacji jednostki.

Należy jednak zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii dotyczących rezerw. Po pierwsze, nie każda rezerwa jest w istocie rezerwą. Rezerwy występują w dwojakiej postaci – rezerw na zobowiązania określonych w art. 35d ust. 1–4 ustawy o rachunkowości oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów określonych w art. 39 ust. 2–3 uor – tzw. rezerw na koszty. Należy zatem odróżnić rezerwy od rozliczeń międzyokresowych biernych. Rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych zapewnia prawidłowość:

• ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,

• ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,

• ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.

Zgodnie z wymogami MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe na rezerwy”, zobowiązania i aktywa warunkowe tworzy się rezerwę zawsze wtedy, kiedy na jednostce ciąży prawny obowiązek dotyczący poniesienia kosztów w przyszłości. Standard nie zawiera zamkniętego katalogu zdarzeń, z wystąpieniem których należy rozważyć utworzenie rezerwy. Wręcz przeciwnie – nakazuje dokonania w samym podmiocie wnikliwej analizy prawnych i zwyczajowych oczekiwań i przyszłych obowiązków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 uor rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Podobnie jak w MSR, rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Rozliczenia międzyokresowe bierne to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Istnieje więc bardzo ścisły związek z bieżącą działalnością operacyjną jednostki. Dotyczą one zdarzeń gospodarczych, w ramach których świadczenia albo już zostały wykonane i brakuje tylko ostatecznego potwierdzenia warunków ich wykonania np. w postaci faktury. Tak jest na przykład w odniesieniu do tzw. rezerw na energię elektryczną, telefonów, czy też innych, jeszcze niezafakturowanych kosztów.