Połączenie spółek z o.o. a strata podatkowa spółki przejmowanej

Tak orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1038/14.

Spółka A. sp. z o.o. (dalej: spółka) wystąpiła z wnioskiem do ministra finansów o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Spółka A. sp. z o.o. (spółka przejmująca) połączyła się ze spółką B. sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez przeniesienie całego majątku spółki B. na spółkę A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh. Połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, art. 44c ustawy o rachunkowości (bez zamykania ksiąg spółki przejmowanej). Spółka B. sp. z o.o. posiadała straty podatkowe z lat poprzednich, które w części zostały odliczone od jej dochodu podatkowego osiągniętego w [...] - do czasu połączenia. Spółka A. sp. z o.o. do własnych przychodów i kosztów podatkowych, osiągniętych od początku [...] doliczyła przychody i koszty podatkowe B. sp. z o.o. i na tej podstawie ustaliła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]. Nie uwzględniła w swoim rozliczeniu strat, które do czasu przejęcia rozliczyła w rachunku podatkowym B. sp. z o.o. W związku z powyższym spółka A. zadała następujące pytanie: czy w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za [...] powinna uwzględnić straty rozliczone w rachunku podatkowym [...] przez B. sp. z o.o. do czasu połączenia tych spółek?

W ocenie spółki, na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Co prawda, w myśl przepisu art. 93e Ordynacji zasadę tę stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Jednak w ocenie spółki w tej konkretnej sprawie nie zachodzi takie wyłączenie i przepisy pozwalają nabyć spółce przejmującej prawo odliczenia straty spółki przejmowanej.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał jednak stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o CIT wykluczają możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o CIT jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może odliczyć tę stratę.

Spółka niezadowolona z takiej interpretacji przepisów podatkowych zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd przychylił się jednak do stanowiska organu podatkowego. WSA w Poznaniu podkreślił przy tym, że przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy lub ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji). Przykładem takiej odrębnej ustawy jest art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.