Warunkiem skorzystania z opodatkowania w formie
ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w przypadku podatników, którzy
osiągali je w poprzedzającym roku podatkowym, jest nieprzekroczenie
ustawowego limitu przychodów z tej działalności w roku poprzedzającym
rok podatkowy. Istotne jest przy tym, że w ustawie limit ten określono
odrębnie dla podatników osiągających przychody wyłącznie z działalności
gospodarczej wykonywanej osobiście, i dla podatników z działalności
prowadzonej w formie spółki. W tym drugim przypadku istotna jest suma
przychodów wszystkich wspólników.
Gdy podatnik
dopiero rozpoczyna działalność, limit przychodów nie ma znaczenia.
Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o ZPIT, podatnicy którzy w roku
poprzedzającym rok podatkowy prowadzili działalność zarówno
samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej bądź jawnej osób
fizycznych, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z
działalności wykonywanej osobiście, i odrębnie z działalności
prowadzonej w formie spółki, gdy spełniają warunki określone w art. 6
ust. 4 pkt 1 tej ustawy albo z działalności wykonywanej samodzielnie,
gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a), a z
działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełniają warunek wskazany
w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b).
Z
powołanych przepisów wynika zatem, że zarówno dla oceny
spełnienia wymogu limitu przychodów, jak i dla obliczenia ryczałtu
działalność prowadzona samodzielnie i działalność prowadzona w formie
spółki są przez ustawodawcę wyraźnie odróżniane. Gdy podatnik, który
chce wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu prowadzi działalność w
poprzedzającym roku podatkowym zarówno samodzielnie, jak i w formie
spółki, nie sumuje przychodów z obu tych form działalności dla
ustalenia, czy spełnia warunki do zryczałtowanej formy opodatkowania.
Przeciwnie, może dla obu tych form opłacać ryczałt, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 dla każdej z tych form odrębnie. Gdy spełni tylko wymóg kwoty przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie, a nie spełni go w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowuje ryczałtem tylko przychody z działalności wykonywanej samodzielnie. I odpowiednio ‒ gdy przychody z działalności wykonywanej samodzielnie przekroczą w roku poprzedzającym kwotę limitu, a suma przychodów wszystkich wspólników jej nie przekroczy, płaci on ryczałt tylko w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce.
Odmiennie w ustawie określono również przesłanki formalne w przypadku wyboru formy opodatkowania przychodów ze spółki, i z działalności wykonywanej samodzielnie. W tym pierwszym przypadku ustawa przewiduje wymóg złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przez wszystkich wspólników spółki. W związku z tym wszyscy oni muszą wybrać tę formę opodatkowania dla przychodów z udziałów w spółce i w terminie ustawowym złożyć właściwemu organowi wymagane oświadczenie na piśmie. Ponadto, skoro oświadczenie ma być złożone przez wspólnika (ustawa wskazuje to jednoznacznie), to podatnik składający oświadczenie musi w momencie jego składania być wspólnikiem konkretnej spółki.
Z treści oświadczenia powinno także wynikać, że wybór formy opodatkowania dotyczy właśnie przychodów z udziału w spółce. Takie oświadczenie musi być przy tym złożone przez wszystkich wspólników zarówno wtedy, gdy wybierają oni tę formę opodatkowania w odniesieniu do przychodów z już prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jak i wówczas, gdy rozpoczynają w trakcie roku podatkowego działalność w formie spółki.
Z unormowań tych należy wysnuć wniosek, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie.
Jednocześnie z przepisów tych wynika, że w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto zasadę, iż przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź uznawane za przychody z tego źródła na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, nie muszą być opodatkowane w jednej formie – ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przeciwnie, wyraźne oddzielenie limitów przychodów i nakaz odrębnego liczenia ryczałtu oznacza, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przychody z tych dwóch form aktywności podatnika konsekwentnie odróżnia.
Osiągnięcie przychodu przez spółkę cywilną bądź jawną jest równoznaczne w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z rozpoczęciem działalności gospodarczej w nowej formie w trakcie roku podatkowego. Wymaga zatem, dla opodatkowania przychodów z udziału w spółce w formie ryczałtu, złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania przez wszystkich wspólników.
Podatnikiem rozpoczynającym działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o ZPIT będzie zatem zarówno ten, który w roku poprzedzającym nie uzyskał przychodów ani z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, ani z działalności w formie spółki cywilnej i jawnej osób fizycznych, jak i ten, który prowadził w roku poprzedzającym rok podatkowy działalność gospodarczą samodzielnie i trakcie roku podatkowego uzyskał przychody z powstałej w tym samym roku spółki, bądź w roku poprzedzającym uzyskiwał przychody z udziału w takiej spółce, a w trakcie roku podatkowego uzyskał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście.
Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem powinno zatem być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie, i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą.
Źródło: wyrok NSA z 21 sierpnia 2013 r.; II FSK 2453.
Jan Borski, doradca finansowy
Zobacz także:
