Sprawa, którą zajmował się sąd, dotyczyła interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście zawartego w nim odesłania do przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Wspomniana regulacja wskazuje, jak ustalać przychód podatnika wnoszącego do spółki aport inny niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Mianowicie stanowi, że w takim przypadku wspomnianym przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny. Przy czym w dalszej części wspomniany przepis nakazuje odpowiednie stosowanie właśnie art. 14 ust. 1-3 komentowanej ustawy, który dopuszcza szacowanie przychodu przez organ podatkowy w sytuacji, gdy cena ustalona w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej.
Fiskus nie może podważać wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny
Wartość agio, czyli nadwyżki aportu do spółki kapitałowej ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów nie stanowi przychodu podatkowego w spółce, która go wniosła. Wspomnianym przychodem może być tylko ta wartość nominalna, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego określenia w innej wysokości. Dotyczy to również sytuacji, gdy wartość, o której mowa, odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
Stan faktyczny
Przed koniecznością właściwej interpretacji powołanych wcześniej przepisów stanęła spółka, która w 2012 r. zamierzała wnieść do innej spółki jako wkład niepieniężny grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne. Przy czym składniki będące przedmiotem aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W zamian jednostka miała objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej drugiej spółki, z tym że wartość nominalna objętych udziałów miała być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka zakładała, że powstała w ten sposób nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zakładowy i zapasowy. Dzięki temu wartość emisyjna udziałów w tej drugiej spółce, powiększona o powstałe agio, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.
W związku z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy w przypadku objęcia przez nią udziałów w opisany sposób jedynym przychodem z tego tytułu będzie dla niej wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, także wówczas, gdy ta wartość będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Według wnioskodawcy w takiej sytuacji brak jest podstaw do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów. W konsekwencji spółka powinna rozpoznać przychód wyłącznie od wartości nominalnej obejmowanych udziałów.
Stanowisko WSA
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, do którego trafił wniosek podatnika w tej sprawie wprawdzie dopuścił możliwość takiego ustalenia przychodu w opisywanej sytuacji, ale jednocześnie podkreślił prawo organów podatkowych do jego określenia w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów w przypadku gdy ta wartość odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Taka odpowiedź nie spotkała się z aprobatą wnioskodawcy, który następnie zaskarżył wydaną w tym przedmiocie interpretację indywidualną do sądu administracyjnego. WSA w Krakowie w sporze podatnika z fiskusem opowiedział się po stronie tego pierwszego. W wydanym przez siebie wyroku stwierdził bowiem, że w świetle obowiązujących przepisów przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej może być w takim przypadku jedynie wartość nominalna obejmowanych udziałów. Dlatego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wyrok NSA
W wyniku skargi kasacyjnej fiskusa od powyższego wyroku sprawa trafiła następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ostatecznie rozpatrzył ją w składzie siedmiu sędziów. NSA podzielił stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej kwestii przez sąd niższej instancji i podtrzymał w mocy wskazany wcześniej wyrok. W orzeczeniu, o którym była mowa wcześniej, opowiedział się bowiem za poglądem, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, podkreśliwszy zarazem, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów.
Komentarz eksperta
Mariusz Olech
prawnik, specjalista ds. prawa gospodarczego
Komentowany wyrok NSA jest korzystny dla podatników. Wprawdzie został wydany na tle nieaktualnego już stanu prawnego (dotyczy bowiem 2012 r.) i nie wiadomo, jak organy podatkowe będą się odnosić do przywołanych w jego uzasadnieniu przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (w tym dotyczącego ustalania kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT), jednakże ma duże znaczenie dla przedsiębiorców. Sąd wyraźnie zdystansował się w nim od poglądów prezentowanych przez fiskusa w przedmiotowej kwestii, co pozwala mieć nadzieję, że w przyszłości ich podejście do zagadnień rozpoznanych w tym orzeczeniu się zmieni. Ponadto, pomimo tego że w przeciwieństwie do uchwały siedmiu sędziów NSA wyrok w takim poszerzonym składzie jest wiążący jedynie w danej sprawie, to na podstawie dotychczasowej praktyki można przypuszczać, że sądy administracyjne będą się na niego powoływać przy rozstrzyganiu podobnych spraw, zwłaszcza jeśli będą dotyczyć tego samego stanu prawnego. Na pewno skorzystają więc na nim podatnicy, którzy przeprowadzili transakcje polegające na wniesieniu w zamian za udziały czy akcje wkładu niepieniężnego przed ww. datą. Dotyczy to zarówno spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółek akcyjnych czy spółek komandytowo-akcyjnych.
Wyrok 7 sędziów NSA z 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13
Zobacz także:
Tagi: kapitał zakładowy
