Inwestycja w obcym środku trwałym – jak prawidłowo rozliczyć

Amortyzacji podlegają – niezależnie od przewidywanego okresu używania – przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycjami w rozumieniu ustawy o CIT są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1 ustawy o CIT). Zgodnie natomiast z ustawą o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na tej podstawie inwestycjami w obcych środkach trwałych należy nazwać te nakłady ponoszone przez podatnika na niestanowiący jego własności środek trwały (także budynek), które mają na celu jego ulepszenie, a zatem przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację. Znajduje to potwierdzenie m.in. w piśmie ministra finansów z 14 lipca 2008 r. (nr DD6-8213-43/WK/06/249). Stwierdza się w nim, że wobec braku zdefiniowania wprost w ustawach podatkowych terminu inwestycji w obcym środku trwałym przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem są to wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

O inwestycji w obcym środku trwałym decydują następujące czynniki, a więc nakłady muszą:

-       być dokonane na obcym środku trwałym,

-       spełniać definicję ulepszenia tegoż obcego środka trwałego.

Z zaprezentowanego rozumienia inwestycji w obcym środku trwałym należy wyciągnąć wniosek, że nakłady powinny być ponoszone na ulepszenie obcego składnika majątku, który jest środkiem trwałym. Wynika to wprost z brzmienia art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który powinien być interpretowany ściśle. W konsekwencji, jeżeli obcy składnik majątku nie jest środkiem trwałym, nie znajdzie on zastosowania. Wyłącznie ponoszenie nakładów na ulepszenie obcego składnika majątku, który stanowi środek trwały, skutkuje inwestycją w obcym środku trwałym, co w dalszej kolejności upoważnia podatnika ponoszącego te nakłady do ich amortyzowania i potrącania odpisów jako kosztów podatkowych.

W przypadku budynków powyższe oznacza w szczególności, iż nakłady podatnika na adaptację i wykończenie pomieszczeń muszą dotyczyć obiektu budowlanego, który będzie spełniał wszystkie przesłanki faktyczne i formalne dla uznania go za środek trwały (rozpoczęcia jego użytkowania).  

Inwestycją w obcym środku trwałym nie będzie więc w szczególności ponoszenie nakładów na dokończenie wytworzenia środka trwałego. Tezę tę wyraził NSA w wyroku o sygn. akt FSK 137/04. Sąd wskazał w nim, że za inwestycję w obcym środku trwałym „(…) można by uznać jedynie ogół wydatków poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego (w dacie przekazania go podatnikowi) stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego”. Pogląd, zgodnie z którym za inwestycję w obcym środku trwałym nie może być uznane wytworzenie tego środka trwałego bądź dokończenie jego wytworzenia, odnaleźć można także w wyroku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1547/10, prawomocny). 

W konsekwencji w momencie ponoszenia przez podatnika nakładów mających stanowić inwestycję w obcym środku trwałym nakłady te powinny dotyczyć obcego składnika majątku będącego już środkiem trwałym.