Podatkowe skutki zimowych obowiązków pracodawcy

Charakterystyczną cechą późnej jesieni oraz okresu zimowego jest spadek temperatur, który z reguły wpływa także na obniżenie ciepłoty w używanych przez przedsiębiorców pomieszczeniach. Może to negatywnie odbić się na zdrowiu pracowników, dlatego przepisy określają minimalne temperatury, w których ta praca powinna się odbywać. Ich wysokość zależy od rodzaju pomieszczeń oraz wykonywanej pracy. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (dalej: rozporządzenie bhp), zasadniczo temperatura w pomieszczeniach nie może być niższa niż 14°C. Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy zachowanie tej temperatury nie jest możliwe ze względów technologicznych (np. w chłodniach). Natomiast w pomieszczeniach, w których jest wykonywana lekka praca fizyczna oraz w pomieszczeniach biurowych temperatura nie może być niższa niż 18 °C (§ 30 rozporządzenia bhp). Ponadto przy pracach wykonywanych na otwartej przestrzeni lub w nieogrzewanych pomieszczeniach należy zapewnić pracownikom w pobliżu miejsc pracy pomieszczenia umożliwiające im schronienie się przed opadami atmosferycznymi, ogrzanie się oraz zmianę odzieży (§ 44 rozporządzenia bhp). W razie braku możliwości zapewnienia takich pomieszczeń, pracodawca powinien zorganizować pracownikom w pobliżu miejsca ich pracy odpowiednio urządzone źródło ciepła, przy zachowaniu wymagań ochrony przeciwpożarowej (np. koksownik).

W okresie zimowym, tzn. od 1 listopada do 31 marca, pracodawca powinien także zapewnić pracownikom pracującym na otwartej przestrzeni napoje i posiłki profilaktyczne. Obowiązek ten wynika z ogólnego przepisu art. 232 Kodeksu pracy, nakazującego zapewnienie nieodpłatnie takich posiłków i napojów pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Szczegółowe zaś zasady wywiązywania się z tego obowiązku zostały określone w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. W świetle powołanych przepisów aby jednak taki obowiązek zapewnienia ciepłego posiłku powstał, pracownik powinien wykonywać pracę, która na jednej zmianie roboczej wymaga wysiłku energetycznego organizmu powyżej 1.500 kcal dla mężczyzn oraz 1.000 kcal dla kobiet (§ 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia).

Co do zasady wartość otrzymanych od pracodawcy posiłków i napojów stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wartość tego świadczenia będzie u niego podlegała opodatkowaniu. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 11 wspomnianej ustawy, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Może się jednak zdarzyć, że z różnych przyczyn pracodawca nie będzie mógł osobiście zapewnić pracownikom ciepłych napojów oraz posiłków profilaktycznych, np. w zakładowej stołówce. W takich przypadkach dopuszczalność zastosowania omawianego zwolnienia będzie zależeć od okoliczności sprawy. Jeżeli taki podmiot zaprosi swoich pracowników do restauracji, gdzie będą serwowane posiłki i napoje niespełniające warunków określonych w ww. przepisach, to organy podatkowe mogą zakwestionować zwolnienie tych świadczeń od PIT nakazując ich opodatkowanie.

Podobnie należy ocenić sytuację, w której pracodawca zamiast bezpłatnego zapewnienia żywności, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach wypłaca pracownikom ekwiwalent pieniężny za te posiłki i napoje. Wynika to z faktu, że § 8 rozporządzenia bhp wyraźnie zakazuje wypłacania pracownikom takiego ekwiwalentu. W konsekwencji tego rodzaju świadczenie nie korzysta ze zwolnienia od PIT, w związku z czym jego wartość pracodawca powinien doliczyć do pozostałych przychodów pracownika ze stosunku pracy i od łącznej ich wartości pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Analogicznie należy odnieść się do przypadków, w których pracownicy nabywają posiłki (albo produkty, z których można je przygotować) oraz napoje indywidualnie na własną rzecz, a następnie pracodawca dokonuje zwrotu tym osobom poniesionych wydatków, na podstawie faktury wystawionej na pracownika. Również wartość takiego zwrotu nie będzie korzystać ze zwolnienia od PIT, ponieważ w świetle rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów wspomniany zwrot nie jest równoważny ze świadczeniami, które wprost określono w jego przepisach.

Od tego rodzaju przypadków należy jednak odróżnić sytuacje, w których pracownicy co prawda osobiście będą nabywać artykuły żywnościowe oraz napoje, ale faktury dokumentujące takie zakupy będą wystawione na pracodawcę. Wówczas istnieją przesłanki do uznania, że doszło do wydania pracownikom produktów zakupionych przez pracodawcę, a zatem zostały spełnione warunki do zwolnienia wartości takiego świadczenia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Co istotne, dotyczy to nie tylko zakupu przez pracowników gotowych posiłków, ale również artykułów spożywczych do przygotowania ich przez te osoby we własnym zakresie. Przepisy wskazanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów dopuszczają bowiem możliwość samodzielnego przygotowania takiego posiłku przez pracownika.

Alternatywnym rozwiązaniem często stosowanym przez pracodawców w tym zakresie jest wydawanie pracownikom w zamian za napoje czy posiłki profilaktyczne bonów (kuponów itp.) uprawniających ich do uzyskania produktów, o których mowa. Wartość tych bonów również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, ale na podstawie innego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT. Jednak, jak podkreślały organy podatkowe, aby zastosowanie omawianego zwolnienia było dopuszczalne, z przekazanych pracownikom bonów (kuponów itp.) musi jednoznacznie wynikać, że uprawniają one jedynie do otrzymania posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych. W razie przekazania bonów (kuponów) żywieniowych do zrealizowania w wielu różnych punktach sprzedaży, gdy nie można ustalić co jest za nie nabywane, nie zachodzą warunki do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT. Dlatego w takich przypadkach podatnik zobowiązany jest doliczyć wartość wydanych bonów (kuponów) żywieniowych do pozostałych przychodów pracownika, oraz naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Zaakcentował to m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 października 2008 r. (nr IBPB2/415-1234/08/ASz).

Jak pokazuje praktyka, organy podatkowe często kwestionują zasadność stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT także w sytuacjach, gdy pracodawcy zamiast udostępnienia pracownikom np. gorących napojów przekazują im indywidualnie kawę, herbatę oraz cukier w paczkach, z których później można przygotować taki napój. Fiskus argumentuje, że ww. produkty są artykułami spożywczymi a nie ściśle napojami, w związku z czym nie mają one związku ze świadczeniami w zakresie bhp. W taki właśnie sposób odniósł się do omawianego zagadnienia np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 2 października 2008 r. (nr IBPB2/415-1205/08/ASz) oraz z 16 grudnia 2009 r. (nr IBPBII/1/415-734/09/BD). Natomiast dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził pogląd, że przy tego rodzaju świadczeniach przychód ze stosunku pracy nie powstaje, jeżeli nie ma możliwości przypisania poszczególnemu pracownikowi określonej wielkości ww. świadczenia, która na niego przypada (interpretacja indywidualna z 29 maja 2012 r., nr IPPB2/415-228/12-2/MG)..

Działalność pracodawcy związana z walką ze skutkami niskich temperatur oraz z innymi zjawiskami atmosferycznymi zwłaszcza w okresie zimowym może wywoływać skutki również na gruncie przepisów o VAT. Nie zawsze jednak będą one tak oczywiste. W szczególności wielu przedsiębiorców ma wątpliwości, czy należy naliczać VAT od przekazywanych pracownikom w tym okresie napojów i posiłków profilaktycznych. U podstaw tych wątpliwości leży m.in. treść przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), które, w przy spełnieniu określonych warunków, zrównują z opodatkowanymi tym podatkiem odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju – m.in. nieodpłatne przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste pracowników podatnika, a także nieodpłatne świadczenie usług na rzecz tych osób.

Na tle tak sformułowanych przepisów należy uznać, że pracodawca nie ma obowiązku wykazania VAT należnego od nieodpłatnego przekazania swoim pracownikom napojów oraz posiłków profilaktycznych (jak również bonów żywnościowych) w okresie zimowym. Ponieważ do takich działań obligują go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą odrębne przepisy z zakresu prawa pracy, nie można mówić, że w takim przypadku występuje przekazanie towarów lub świadczenie usług na cele osobiste pracowników. Potwierdzały to również organy podatkowe, o czym świadczy np. treść interpretacji indywidualnych dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2011 r. (nr ILPP1/443-843/11-4/NS) i dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 września 2013 r. (nr IPTPP4/443-414/13-2/OS) oraz z 4 grudnia 2013 r. (nr IPTPP1/443-772/13-2/MW).

Oddzielnym problemem jest odliczanie VAT od zakupów dokonywanych przez przedsiębiorcę. Zgodnie z obowiązującą w tym zakresie ogólną reguła, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jednak w niektórych sytuacjach prawo do dokonywanie takich odliczeń może podlegać wyłączeniu. Dotyczy to m.in. zakupu usług gastronomicznych, w odniesieniu do których podatnikom zasadniczo nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Oznacza to, że w przypadku zakupu posiłków profilaktycznych i napojów dla pracowników od sposobu ich nabycia będzie zależeć to, czy pracodawca jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego.

Natomiast jeśli nabycie ww. posiłków lub napojów nastąpi w ramach usług stołówkowych albo usług cateringowych (polegających na przygotowywaniu i dostarczaniu gotowych posiłków do odbiorców zewnętrznych), to zakaz odliczeń sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będzie obowiązywał. Wielokrotnie potwierdzały to organy podatkowe, czego dowodem są np. interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r. (nr IPPP1/443-90/11-2/AP) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2011 r. (nr ITPP1/443-998/11/BK).

Nie ma również przeszkód, aby odliczyć VAT od zakupu artykułów spożywczych, z których następnie podatnik przygotuje posiłek profilaktyczny i napoje dla pracowników. Podobnie wolno mu to zrobić w odniesieniu do bonów (kuponów) żywnościowych przekazywanych pracownikom w sytuacji, gdy z różnych względów posiłki profilaktyczne nie są wydawane w formie gotowych dań do spożycia na miejscu (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 września 2013 r., nr IPTPP4/443-414/13-3/OS).

Tabela. Prawo do odliczenia VAT przy nabyciu usług gastronomicznych

Organy podatkowe nie powinny także kwestionować odliczania VAT od wydatków poniesionych na odśnieżanie terenu firmy i wykorzystywanych przez nią budynków. Dotyczy to zarówno VAT od zakupów narzędzi i preparatów służących do wykonywania omawianych czynności, jak i usług odśnieżania świadczonych przez firmy zewnętrzne, jeśli służą czynnościom opodatkowanym.