Do obliczenia limitu zwolnienia od VAT bezpieczniej przyjąć 366 dni

Przypomnijmy, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolniono od tego podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Przepis ten dotyczy zatem podmiotów kontynuujących działalność.

Z analogicznej preferencji mogą jednak także korzystać podatnicy, którzy w 2016 roku dopiero rozpoczęli wykonywanie czynności opodatkowanych. W ich przypadku będzie to możliwe, pod warunkiem że przewidywana przez taki podmiot wartość sprzedaży nie przekroczy określonego wcześniej limitu w wysokości 150.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej przez niego w roku podatkowym działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Pomimo że komentowany przepis odwołuje się do kwoty 150.000 zł, czyli takiej samej jak wysokość limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 o VAT,  to jednak rzeczywisty poziom wyznaczający prawo do zwolnienia będzie w tym przypadku niższy. Wyznaczać go bowiem będzie nie cały obrót roczny (tak jak w odniesieniu do podatników kontynuujących działalność), lecz kwota obliczona w proporcji do okresu prowadzonej działalności. Limit ten będzie więc zależeć od tego, kiedy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Przy czym wspomnianą proporcję ustala się w stosunku dziennym, a nie miesięcznym, co podkreślały także sądy administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Opolu z 9 lipca 2004 r., sygn. I SA/Wr 3676/02).

Ze względu na to, że 2016 rok jest rokiem przestępnym, także w tym przypadku pojawiają się wątpliwości, czy do obliczenia limitu obrotów uprawniających do zwolnienia od VAT należy przyjąć faktyczną liczbę dni w ww. okresie (czyli 366), czy też oprzeć się w tym zakresie na zwyczajowo przyjętej liczbie dni w roku (tj. 365). Wynikają one m.in. z faktu, że ustawa o VAT nie tylko milczy na temat przedmiotowej kwestii, ale również nie zawiera definicji „roku podatkowego”, do którego odwołują się jej przepisy (w tym także art. 113 ust. 1 i 9). Przy czym rozważania na temat omawianego zagadnienia dotyczą nie tylko problemu teoretycznego, ale mają także wymiar praktyczny. Należy bowiem zauważyć, że wybór jednego z tych dwóch przedstawionych wariantów wpłynie bezpośrednio na wysokość limitu, który wyznacza prawo podatnika do zwolnienia od VAT. Przyjmując do wspomnianych obliczeń 365 dni, jego limit będzie nieco wyższy, niż gdyby omawianą proporcję ustalił na podstawie 366 dni w roku.

Ponieważ Ministerstwo Finansów do tej pory nie zajęło jednoznacznego, oficjalnego stanowiska na temat przedmiotowej kwestii, wobec braku ścisłego uregulowania w przepisach terminu „rok podatkowy” oraz sposobu liczenia limitu obrotu w latach przestępnych – można się spotkać z powszechnie wyrażanym poglądem o prawidłowości obydwu przedstawionych wcześniej rozwiązań. W świetle wspomnianego poglądu zasadne jest obliczanie ww. limitu z uwzględnieniem 366 dni, ale organy podatkowe nie powinny kwestionować przyjęcia w tym zakresie także liczby 365 dni w roku określanym jako przestępny. Według jego zwolenników argumentem przemawiającym za możliwością dobrowolnego wybrania przez podatnika jednego z tych dwóch przedstawionych wariantów jest również to, że różnice w wysokości obliczonego w ich ramach limitu są w istocie niewielkie. Przy podzieleniu kwoty 150.000 zł na 366 dni otrzymamy dzienny limit zwolnienia od VAT w kwocie 409,83 zł. Natomiast przy 365 dniach wspomniany limit wyniesie 410,95 zł. Różnica wynosi zatem zaledwie 1,12 zł.

Dla podatników podatkowo bezpieczniejsze może się jednak okazać obliczenie limitu obrotu w roku kalendarzowym 2016 r w ten drugi sposób, a więc z uwzględnieniem faktu, że jako rok przestępny ma on faktycznie nie 365, lecz 366 dni. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, mówiąc o proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, odwołuje się do terminu „rok podatkowy”. Przypomnijmy, że w myśl art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Z kolei w świetle art. 114 Kodeksu cywilnego jeżeli termin jest oznaczony w miesiącach lub latach, a ciągłość terminu nie jest wymagana, miesiąc liczy się za dni trzydzieści, a rok za dni 365. Jednakże z żadnych przepisów podatkowych, w tym także o VAT, nie wynika bezpośrednio, że za rok podatkowy należy przyjąć „cywilistyczny” okres 365 dni. Dlatego kierując się wskazówkami wynikającymi w tym zakresie z orzecznictwa sądowego (np. z wyroków NSA z 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 i z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07) należy przyjąć, że do celów rozliczeń z fiskusem rok kalendarzowy jako rok podatkowy każdorazowo powinien być liczony po prostu od 1 stycznia do 31 grudnia (czyli w 2016 r. będzie to 366 dni).