Rozliczenia międzyokresowe kosztów umożliwiają określenie kosztów poszczególnych okresów sprawozdawczych, bez względu na fakt, kiedy poniesiono wydatek. Wydatek może być bowiem poniesiony w bieżącym okresie sprawozdawczym bądź poprzednim albo też w przyszłości. W pierwszych dwóch przypadkach mamy do czynienia z rozliczeniami międzyokresowymi czynnymi, w ostatnim zaś z rozliczeniami międzyokresowymi biernymi.
Bierne rozliczenia kosztów - przypadają na bieżący okres sprawozdawczy, ale nie zostały jeszcze przez jednostkę poniesione
Bierne rozliczenia kosztów są to koszty przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, ale nie poniesione przez jednostkę, a więc nie stanowiące jeszcze jej zobowiązania. Rozliczenia te mogą dotyczyć konkretnych przyszłych świadczeń na rzecz jednostki, jak również mogą dotyczyć kosztów prawdopodobnych. W związku ze swoich charakterem, rozliczenia międzyokresowe bierne powinny spełniać warunki wymagane dla zobowiązań określone w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości.
Zobowiązaniami są wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Nie jest więc uzasadnione dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadku, gdy powstanie obowiązku wykonania świadczeń jest uzależnione od zaistnienia określonych faktów, które mogą się zdarzyć lub nie albo których wartości nie można w sposób wiarygodny oszacować. W takiej sytuacji tworzy się zobowiązania warunkowe (art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości), ujmowane w ewidencji pozabilansowej i niewykazywane w bilansie.
Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
Należy podkreślić, że pojęcie rozliczeń międzyokresowych biernych nie jest równoznaczne z pojęciem rezerw bilansowych. Rezerwy są bowiem pojęciem regulowanym odrębnie w art. 35d i 37 ustawie o rachunkowości.
Rezerwy obejmują głównie działalność nieoperacyjną jednostki
Istotną różnicą pomiędzy rezerwami, a rozliczeniami międzyokresowymi jest prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzeń. O ile bowiem zdarzenie objęte rezerwą może nie wystąpić, o tyle w drugim przypadku takie zdarzenie generalnie już nastąpiło bądź nastąpi - brak jest tylko właściwych dokumentów.
Ponadto rezerwy obejmują głównie działalność nieoperacyjną jednostki, podczas gdy rozliczenia międzyokresowe koszów związane są wyłącznie z kosztami operacyjnymi jednostki.
Zdarzenia, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawie o rachunkowości, to bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów uznawane za rezerwy. Są one związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Obejmują przede wszystkim rezerwy na naprawy gwarancyjne, rezerwy z tytułu rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe, na nagrody jubileuszowe, na niewykorzystane urlopy, a także rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego.
Rezerwę w postaci biernych rozliczeń okresowych tworzy się na
prawdopodobne przyszłe zobowiązania dotyczące wyłącznie działalności
operacyjnej.
Ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy w postaci biernych rozliczeń
okresowych kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności
operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów
sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów.
Podstawa prawna:
- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
Joanna Szyszkowska
Opracowanie redakcyjne: Sylwia Maliszewska
