W przypadku nakładów poniesionych na produkcję, niezakończoną a więc jeszcze niesprzedaną nie ma związku bezpośredniego pomiędzy nakładami a przychodami. Zatem nie można wartość tych nakładów generalnie uznać za koszt uzyskania przychodów. Zasada ta potwierdzona została dodatkowo w art. 15 ust 4 ustawy o CIT i art. 22 ust 5 ustawy o PIT, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Nakłady poniesione na wyprodukowanie wyrobów staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży efektów produkcji. Jeśli sprzedaży będą podlegały wyroby gotowe to dopiero po zakończeniu produkcji i sprzedaży tych wyrobów gotowych. Jeśli jednostka dokona sprzedaży produkcji niezakończonej to w dacie uzyskania przychodów z tej sprzedaży.
Z punktu widzenia podatkowego nie ma znaczenia czy jednostka indywidualnie rozlicza koszty wytworzenia niesprzedanych produktów czy dokonuje rozliczenia jako tzw. zmiana stanu produktów. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. (ILPB4/423-234/10-2/ŁM) „wymóg ustalenia stanu produktów według rzeczywistych kosztów poniesionych na sprzedaną produkcję wynika z przyjętych zasad teorii i praktyki w rachunkowości.
Skoro zatem zmiany stanu produkcji podwyższają lub pomniejszają koszt planowany, to nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie rzeczywisty koszt w momencie uzyskania przychodu (sprzedaży).”
Oczywiście należy też uwzględnić tu zasady związane z terminowa zapłatą zobowiązań wobec dostawców tych czynników produkcji ujęte w art. 15b ustawy o CIT i art. 24d ustawy o PIT.
Podkreślić jednak należy, że odmiennie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów będą traktowane koszty związane z wynagradzaniem pracowników. Dla kosztów wynagrodzeń oraz kosztów ubezpieczeń społecznych i składek na fundusze finansowane ze środków pracodawcy ustawodawca przewidział bowiem odrębne zasady rozliczania.
Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT i art. 22 ust 6ba ustawy o PIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.
Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT i art. 23 ust 1 pkt 55 ustawy o PIT.
W myśl tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o PIT , świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
Wskazane artykuły są przepisami szczególnymi. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
A zatem niezależnie od tego czy produkcja niezakończona została sprzedana czy tez nie do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wynagrodzenia i tzw. składki ZUS obciążające pracodawcę, które zostały wypłacone zgodnie ze wskazanymi przepisami.
Podstawa prawna:
- art. 15 ust 1, ust 4, 4a i 4b, art. 16 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.),
- art. 22 ust 1, art. 22 ust 5, 5a i 5b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
dr Katarzyna Trzpioła
Zobacz także: