Rozliczanie faktur korygujących wystawianych przez małych podatników z metodą kasową

Przepisy nie przewidują szczególnych zasad rozliczania faktur korygujących wystawianych przez małych podatników rozliczających VAT metodą kasową. W konsekwencji faktury takie rozliczane są na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem szczególnych zasad powstawania obowiązku podatkowego u takich podatników.

Faktury korygujące zwiększające kwotę podatku na skutek błędu powinny być, generalnie rozliczane w drodze korekty tej deklaracji VAT, w której zostały uwzględnione korygowane faktury pierwotne. Jak orzekł NSA w wyroku z 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 158/11) (…) W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Zasada ta podlega istotnemu ograniczeniu w przypadku podatników rozliczających VAT metodą kasową, gdyż u takich podatników konsekwencją błędu popełnionego przy wystawianiu faktury jest najczęściej – w przypadku zaniżenia wartości faktury – nieotrzymanie części zapłaty. Obowiązek podatkowy w przypadku małych podatników korzystających z metody kasowej powstaje zaś:

1. Z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług dla odbiorcy zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.
2. Z dniem otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.

W konsekwencji najczęściej faktury korygujące zwiększające kwotę podatku powinny być przez podatników stosujących metodę kasową rozliczane w okresach rozliczeniowych otrzymania dodatkowej zapłaty. Wyjątkowo wstecznie (a i to nie zawsze ze względu na rozliczanie się przez takich podatników za okresy kwartalne) rozliczane są niektóre faktury korygujące opłacone – w błędnej części – w przeszłości (przed ich wystawieniem) oraz wystawione innym podmiotom niż podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (jeżeli upłynęło 180 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi).

Jeśli przykładowo fakturę korygującą zwiększającą wystawioną 26 lipca 2015 r. to należy ją rozliczyć w kwartale jej opłacenia (w deklaracji VAT-7K za III kwartał, jeżeli dodatkowa zapłata nastąpi w terminie płatności określonym w fakturze korygującej). Jednocześnie trzeba pamiętać, że faktury korygujące zmniejszające (np. na skutek błędu) powinny być przez małych podatników rozliczających VAT metodą kasową rozliczane na zasadach ogólnych.

A zatem rozliczanie takich fakturę korygujących jest możliwe w kwartale ich otrzymania przez nabywcę, pod warunkiem posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kwartał, w którym nabywca otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany kwartał uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za kwartał, w którym potwierdzenie to uzyskano. W przedstawionej sytuacji – gdyby chodziło o fakturę korygującą zmniejszającą – faktura ta mogłaby zostać rozliczona w deklaracji VAT-7K za III kwartał, gdyby faktura korygująca została otrzymana przez nabywcę w III kwartale a mały podatnik rozliczający się metodą kasową otrzymał jej potwierdzenie w terminie do 25 października (terminie złożenia deklaracji VAT-7K za III kwartał).